Erklæringsbekendtgørelsen blev skrevet om i 2024, og henvisningen i din skabelon peger nu på en anden regel

Erklæringsbekendtgørelsen er den bekendtgørelse, der fastsætter, hvad revisors erklæringer med sikkerhed skal indeholde, og hvornår konklusionen skal modificeres. Den gældende udgave er bekendtgørelse nr. 518 af 24. maj 2024, som trådte i kraft 1. juni 2024 og ophævede 2017-udgaven.

Slår man ordet op, er det sjældent den udgave, man får fat i. Vi hentede de ti sider, Startpage viser på side 1 for ordet, og fik brugbar tekst fra otte af dem. Ingen af de otte nævner 2024-udgaven. Øverst ligger bekendtgørelse nr. 736 fra 2016, og retsinformation markerer den selv som historisk.

En forældet henvisning ville være et rent ordensproblem, hvis paragrafferne stod stille. Mellem de tre generationer har flere af numrene skiftet indhold, så en henvisning, der var rigtig i en kendelse fra 2019, i dag peger på en helt anden bestemmelse.

Hvilken paragraf sanktionerer Revisornævnet efter?

Revisornævnets base rummer 1.295 offentliggjorte afgørelser. 545 af dem nævner erklæringsbekendtgørelsen, og det er i sig selv ikke en optælling: ordet står lige så ofte i klagen eller i et citat fra en kvalitetskontrollants erklæring som i nævnets egen vurdering.

Vi læste derfor kun nævnets eget afsnit, det, der begynder ved »Revisornævnets begrundelse og afgørelse«, og talte kun paragraffer, der stod i en opremsning forankret i selve lovnavnet. 339 kendelser har mindst én sådan henvisning.

70,8 procent er altså andelen for § 6. Tallet er robust over for, hvordan man trækker det ud: måler man i stedet på hele dokumentet frem for kun på begrundelsen, bliver det 69,3 procent af 437 kendelser. To forskellige regler, samme fund.

Andelen er også stabil over tid, hvilket er værd at bemærke, når bestemmelsen har haft to ordlyde. Blandt kendelser afsagt før 2016 er den 64,5 procent, i perioden 2016 til 2023 er den 78,2 procent, og blandt de 25 kendelser afsagt efter 2024-udgaven trådte i kraft er den 72,0 procent.

De resterende 206 kendelser fortjener en bemærkning, for de er ikke fejl i materialet. I dem henviser nævnet til erklæringsbekendtgørelsen uden at pege på en bestemt paragraf, typisk med formuleringen »har overtrådt erklæringsbekendtgørelsen ved afgivelse af erklæring på årsregnskabet for …«. Det er en reel del af praksis: i knap fire ud af ti sager står overtrædelsen beskrevet ved sit indhold frem for ved sit nummer.

Sagerne handler overvejende om revisionspåtegningen. I 284 af de 504 kendelser med en begrundelse, 56,3 procent, nævner nævnet netop den. Review står i 6,9 procent, assistance i 6,7 procent og udvidet gennemgang i 5,4 procent.

§ 6 beholdt sit nummer og skiftede ord

I 2008-udgaven lød § 6: »Revisor skal i revisionspåtegningen tage forbehold, hvis …«. I 2017 blev den til »Revisor skal modificere konklusionen, hvis …«, og den ordlyd står uændret i 2024-udgaven.

Skiftet har praktisk betydning. Forbeholdet var tidligere et selvstændigt afsnit ved siden af konklusionen. I dag er modifikationen en egenskab ved konklusionen selv, og efter stk. 3 kan den tage tre former: en konklusion med forbehold, en afkræftende konklusion eller en manglende konklusion.

Valget mellem de tre ændrer selve påtegningens overskrifter, og det står udtrykkeligt i stk. 4 til 6. Afgives en konklusion med forbehold, skal overskriften »Konklusion« ændres til »Konklusion med forbehold«, og »Grundlag for konklusion« til »Grundlag for konklusion med forbehold«. Ved en afkræftende konklusion hedder de to afsnit »Afkræftende konklusion« og »Grundlag for afkræftende konklusion«, og kan revisor ikke udtrykke en konklusion, bliver de til »Manglende konklusion« og »Grundlag for manglende konklusion«.

Det er den mekanik, der binder § 5 og § 6 sammen i kendelserne. § 5 fastsætter afsnittene og deres overskrifter, og § 6 bestemmer, hvornår overskrifterne skal skifte navn. En påtegning, hvor forbeholdet er beskrevet i teksten, men konklusionsafsnittet stadig hedder »Konklusion«, rammer derfor begge bestemmelser på én gang.

Betingelserne står i stk. 1 og udfoldes i stk. 2, og det er dem, sagerne handler om.

Står et af forholdene i stk. 2, skal konklusionen modificeres, og nævnet prøver ikke, om revisor fandt forholdet uvæsentligt af gode grunde. Det er også derfor, den opgave, aftalebrevet beskriver, skal svare til den erklæring, der faktisk afgives: erklæringstypen afgør, hvilket sæt paragraffer der gælder.

Hvor reglerne flyttede hen

Tre generationer af bekendtgørelsen har genbrugt de samme lave numre til forskellige erklæringstyper. § 9 er det tydeligste eksempel.

For en revisor, der læser en kendelse fra 2019 om »erklæringsbekendtgørelsens § 9, stk. 4«, betyder det, at bestemmelsen skal findes i 2017-udgaven. Slår man op i den gældende tekst, lander man på en regel om maskinlæsbar rapportering til et reguleret marked.

Nævnet skriver det ofte selv. En kendelse fra 2019 henviser til »den dagældende erklæringsbekendtgørelses § 9, stk. 4 (nu § 9, stk. 2)«, og flere kendelser bruger formen »dagældende og nugældende«. Den præcision står i afgørelserne, og den plejer at forsvinde, når de bliver citeret videre.

Hvilke erklæringer gælder den for?

Bekendtgørelsens § 1 afgrænser området til erklæringer med sikkerhed, der kræves i henhold til lovgivningen, eller som ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug, samt udtalelser om ledelsesberetninger. Det svarer til revisorlovens § 1, stk. 2, som er hjemlen sammen med § 16, stk. 5.

Assistance med regnskabsopstilling falder uden for. Ordet »assistance« står ikke ét sted i 2024-udgaven, og det er ikke en forglemmelse: en assistanceerklæring giver ingen sikkerhed og hører derfor ikke under en bekendtgørelse, der regulerer graden af sikkerhed og modifikationen af den.

En assistanceerklæring ligger stadig inden for Revisornævnets rækkevidde. Revisorlovens § 1, stk. 3, udstrækker en navngiven del af loven, heriblandt § 44 om Revisornævnets sanktioner, til andre erklæringer, der kræves i lovgivningen eller ikke udelukkende er til hvervgiverens eget brug. Grundlaget bliver da god revisorskik alene, uden bekendtgørelsens katalog af situationer at måle mod.

Skellet er værd at kende, når en klient rykker mellem erklæringstyper. Vælger en virksomhed revisionen fra efter reglerne om revisionspligt og fravalg og lander på assistance, skifter grundlaget for revisors ansvar fra en bekendtgørelse med syv navngivne situationer til en standard, der skal udfyldes fra sag til sag.

Hvad koster en påtegning, der ikke holder?

Hjemlen er revisorlovens § 44, stk. 1: Revisornævnet kan tildele en advarsel eller pålægge en bøde på ikke over 300.000 kr., og er tilsidesættelsen af særlig grov karakter, kan bøden forhøjes op til 600.000 kr. Efter stk. 2 kan godkendelsen frakendes betinget med en prøvetid på op til fem år.

Det er loftet. Praksis ligger et helt andet sted.

Medianen er den samme, 40.000 kr., i de kendelser hvor § 6 indgår, som i materialet som helhed. Bøden følger altså ikke paragraffen. Den følger antallet af forhold og grovheden, sådan som § 44 lægger op til.

Der løber to spor ved siden af hinanden, og de forveksles ofte. Revisornævnets bøde efter § 44 er en disciplinær sanktion, som nævnet selv pålægger. Bekendtgørelsens egen straffebestemmelse, § 22 i 2024-udgaven, er en almindelig strafbestemmelse: overtrædelse af § 1, stk. 2, §§ 3 til 17 og §§ 19 til 21 straffes med bøde, og efter stk. 2 kan juridiske personer pålægges strafansvar efter straffelovens 5. kapitel. Den hjemmel kommer fra revisorlovens § 54, stk. 2, og det er derfor, den paragraf står i bekendtgørelsens indledning ved siden af § 16, stk. 5.

Alle 545 kendelser i vores materiale hører til det første spor. De siger altså noget om, hvad der udløser en disciplinær sanktion, og intet om, hvor ofte en erklæring ender som en straffesag.

Sagerne udspringer typisk af Erhvervsstyrelsens kvalitetskontrol, som er den samme kanal, der bærer tilsynets påbud på hvidvaskområdet, og kontrollantens erklæring er ofte det bevis, nævnet lægger til grund.

De to paragraffer, der følger med

§ 5 og § 7 optræder hver i 26,0 procent af de 339 kendelser, og de har hver sin rolle.

§ 5 opregner, hvad revisionspåtegningen mindst skal indeholde. Syv punkter, i den rækkefølge de står: konklusionen, grundlaget for den, væsentlig usikkerhed om fortsat drift, fremhævelse af forhold i regnskabet, revisors ansvar, oplysninger om andre forhold og en udtalelse om ledelsesberetningen, hvor en sådan er udarbejdet.

Bestemmelsen rækker videre end indholdet. Den kræver, at det står i særskilte afsnit med bestemte overskrifter, og den skriver dem ordret: konklusionen under »Konklusion«, grundlaget under »Grundlag for konklusion«. Det er de to overskrifter, § 6 kræver omdøbt, når konklusionen modificeres, og derfor er en påtegning, der har afsnittene i den forkerte rækkefølge eller under egne formuleringer, en overtrædelse af § 5, uanset hvor rigtigt indholdet i øvrigt er.

§ 7 dækker det, revisor fremhæver eller oplyser uden at modificere konklusionen. Stk. 2 er den ubetingede del: revisor skal altid oplyse, hvis lovgivningen om bogføring og opbevaring af regnskabsmateriale ikke er overholdt, og overtrædelsen ikke er uvæsentlig. Kravet knytter sig direkte til de pligter, den nye bogføringslov lægger på klienten. Samme stykke kræver særskilt oplysning om forhold, der giver begrundet formodning om, at ledelsen kan ifalde erstatnings- eller strafansvar, herunder overtrædelser af straffelovens kapitel 28 og af skatte-, afgifts- og tilskudslovgivningen.

Grænsen mellem de to paragraffer er skrevet ind i loven. § 7, stk. 3, siger, at oplysninger efter stk. 1 og 2 ikke må erstatte en modifikation til konklusionen.

Hvad 2024-udgaven tilføjede

Udvidelsen fra 21 til 23 paragraffer handler om to nye erklæringsområder.

§ 17 er ny og regulerer erklæringen om bæredygtighedsrapportering. Kravene følger samme skelet som revisionspåtegningen: en identifikation af den rapportering, der afgives erklæring om, en omtale af revisors ansvar og det udførte arbejde, modifikationer og en konklusion. Bestemmelsen ligger i den paragrafrække, § 22 gør strafbar, så den har samme retlige vægt som resten af kapitlet. Kun én af de otte sider på side 1 nævner bæredygtighedsrapportering overhovedet.

§ 9 dækker revisionspåtegningen på en årsrapport udarbejdet efter Kommissionens delegerede forordning (EU) 2019/815, det maskinlæsbare ESEF-format.

Straffebestemmelsen er flyttet med. Den er nu § 22, og den fastslår, at overtrædelse af § 1, stk. 2, §§ 3 til 17 og §§ 19 til 21 straffes med bøde. I 2008-udgaven var den § 17, altså præcis det nummer, som i dag er bæredygtighedserklæringen.

Hvad man kan gøre ved det

Tre ting kan tjekkes på en eftermiddag.

Kontrollér, hvilken udgave jeres erklæringsskabeloner og kvalitetsstyringsmanual henviser til. Står der bekendtgørelse nr. 1468 af 12. december 2017, er henvisningen forældet, selv om paragrafnumrene i mange tilfælde stadig passer.

Læs § 6, stk. 2, igennem mod de erklæringer, I har afgivet i år. Det er den bestemmelse, nævnet oftest bygger sin afgørelse på, og de syv situationer i stykket er formuleret som en tjekliste.

Vær opmærksom på, at bestemmelsen om, hvornår revisionen kan fravælges, afgør hvilken erklæringstype der skal afgives, og dermed hvilke paragraffer der overhovedet finder anvendelse. Skifter en klient fra revision til udvidet gennemgang, skifter reglerne fra § 5 og § 6 til § 10, som henviser tilbage til § 6 for modifikationerne. Størrelsen, der udløser skiftet, står i årsregnskabslovens grænser for regnskabsklasse og revisionspligt.

Kilder. Bekendtgørelse om godkendte revisorers erklæringer, nr. 518 af 24. maj 2024, §§ 1, 5, 6, 7, 9, 10, 13, 17, 22 og 23. Tidligere udgaver: nr. 1468 af 12. december 2017 og nr. 668 af 26. juni 2008. Revisorloven, LBK nr. 206 af 20. februar 2025, §§ 16 og 44. Optællingen bygger på alle 545 afgørelser med ordet i Revisornævnets base, hentet 28. juli 2026. Metode og forbehold i vores brief.